草案中对混合销售的规定为“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主体业务适用税率、征收率。”而对兼营的规定为“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”

  自《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件颁布以来，关于兼营增值税处理的规定中“应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额”与“未分别核算的，从高适用税率”的表述始终一致。换言之，全面营改增以来兼营的增值税处理并未发生实质性变化。

  梳理相关增值税政策，能够准确的看出混合销售的本质是一项应税交易，而兼营的本质是两项以上应税交易（即多项应税交易），这构成了二者最大的差异。但怎么样来判断一项业务是一项交易还是多项交易，现行政策中并没有给出清晰的指引。实践中，税务机关和纳税人主要根据交易各组成部分是否缺一不可、不可分割进行判断。通常情况下，一项交易是销售方基于一份合同或订单进行的，所有组成部分密不可分，缺少任何一个组成部分都没办法实现交易目标，报价为整体报价，各部分价格不分别核算，发票也只开具一张发票。业界也提出是不是能够从收入层面判断的观点，即纳税人能够准确的通过我国会计准则准确地分别核算相关业务的收入，则作为兼营考虑，反之则作为混合销售处理。对比之下，要纳税人按成本构成来将一项应税交易拆分成不同交易，从而作为兼营处理，似乎并不符合业务实质。由于政策层面缺乏细致明确的规定，在实际判定过程中，税务机关和企业要根据业务实质，避免判定层面的混淆及错误，判定难度较大。

  界定一项业务属于混合销售行为后，即需要确认其适用的增值税税率、征收率。《草案》二十条规定“按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”，业界对这一处理方式作出了不同的解读。一种观点更加倾向于从应税交易的交易层面逐笔分析主要业务。另一种观点则认为“主要业务”只是《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》中“从主”一词的另一种描述方式，具体内涵应按现行增值税法规理解，即将纳税人提供的年销售额占全部销售额的比重超过50%的业务视为其主要业务，从主要业务出发判定适用税率、征收率。

  两种观点均有其论证角度的合理性，政策制定部门应会在将来出台的实施条例或配套文件中明确。本文则尝试探讨实操中分别按两种观点进行增值税处理可能需要考虑的因素。

  第一种观点从交易层面判断主要业务确定适用的税率、征收率，更接近增值税作为流转税的实质。在目前增值税适用多档税率、征收率的背景下，衡量纳税人的遵从难度时要考虑以下因素：

  首先，判定一项交易主要业务的标准非常多样化，可以包括商业实质分析、交易各组成部分的成本或其他财务指标占比、提供交易各组成部分的服务时长等等。采用不同标准判定主要业务，可能产生不同判定结果。即便通过同一量化标准判定，也可能产生不同判定结果，如由于采购成本、服务人员的变化，成本构成可能发生较大变化，若根据成本判定主要业务就会产生不同结果，导致同类服务适用不同的税率。

  其次，若从交易层面判定主要业务，对于一项应税交易涉及多档税率、征收率的情况，可能无法预估交易细节，进而导致在整个交易完成前可能无法判定适用的税率、征收率。这将影响双方的财务预算以及合同定价，甚至可能应该要依据服务完成情况签订补充协议，以明确适用税率和含税价格。

  此外，近年来企业业务变化调整周期明显缩短。如若从交易层面进行应税判断，从征管角度而言，或将大幅增加主管税务机关判定混合销售增值税处理的工作量与判断难度。庞大的数据量也将对税收征管信息系统的建设和使用提出更高的要求。

  澳大利亚实施货物和劳务税（goods and service tax），本质上为增值税，国际上公认其间接税制较为先进完善且一直积极进行政策探索。澳大利亚增值税裁定混合销售和兼营的定义与国际上大多数增值税国家的标准一致：兼营是可以独立区分的或者非捆绑提供的供应行为，其中的应税、非应税部分应当是可以单独区分且必须单独确认的；而如果一项供应行为既包含一个主导部分，同时又包含对于该主导部分来说必备、补充或附属的部分，那么该供应行为属于混合销售。

  如果一项交易由多个特征和行为组成，在判断其属于兼营或混合销售时，应充分考虑该交易的所有相关情况以确定其本质特征，其中最主要的判断依据是该交易是否包含多个独立可区分的组成部分，还是该交易在本质上是由一个主导部分以及一个或多个必备、补充或附属的部分组成。区别二者主要在于对事实和程度的判断。就此，澳大利亚增值税裁定提供了可参考的定量标准，即若某（些）组成部分相应对价不超过3澳元与总对价的20%之间的较小者，则可以选择视该组成部分（或多个同时发生的部分）处于必备、补充或附属的地位。该政策的制定是出于降低税务遵从成本的考虑。除此之外，澳大利亚增值税裁定也允许纳税人采用其他客观的评估方法进行判断。裁定还进一步指出，经客观评估后，即使供应行为某（些）组成部分相应对价超过3澳元与总对价的20％之间的较小者，这部分也可被认定为必备、补充或附属的部分。

  澳大利亚在增值税裁定中提供了大量案例和情景分析，为纳税人举例说明如何判断混合销售和兼营。譬如，酒店提供住宿服务时，除了提供房间使用权外，还提供一系列辅助和附属的服务，包括提供房间中的家具和设施的使用权，房间清洁服务，床品，公共设施（如泳池和健身房）使用权以及其他各种酒店服务（如搬运和礼宾服务）。从社会行为和经济实质的角度考虑，这是一项单独的住宿供应，属于混合销售。

  与国际上大多数现代型增值税国家一致，澳大利亚增值税实行单一税率，因此其研究业务实质、判断区分混合销售与兼营的主要目的是为了区分应税部分与非应税部分。对于混合销售，澳大利亚增值税裁定规定按混合销售的主导部分进行增值税处理：对于应税混合销售，对全部交易行为征收增值税；对于非应税混合销售，不征收增值税。而对于兼营，则只对其应税部分征收增值税。

  在澳大利亚增值税裁定案例中，一客户在某网站上订购了零税率食品，该网站按标价为客户送货上门。在此案例中，该网站在提供零税率食品的同时还提供送货上门服务，适用增值税零税率政策。裁定的解释是因为送货可以认为是食品供应必备、补充或附属的部分。也就是说该交易被判定为混合销售，并对全部销售额按照食品销售做零税率处理。

  建议参考国际经验对混合销售与兼营的判定及区分标准提供更多法规层面的指导。在“以数治税”、发票全面电子化的智慧税务大背景下，增值税征管与商品和服务税收分类与编码高度关联，可以考虑通过国民经济行业分类、商品和服务税收分类与编码等来识别纳税人单项交易是否属于其常规业态。对于涉及混合销售行为的常规业态，根据纳税人主体业务确定适用的税率、征收率，即综合考虑现行增值税政策，将纳税人提供的年销售额占全部销售额的比重超过50%的业务视为其主体业务；而对于非常规业态和零星业务则可考虑从交易层面判断主体业务。税务机关或可通过行业分析调研在系统中进行标识，实现对混合销售的高效征管。

  本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。